Арбитражная практика

Постановление от 26 февраля 2006 года № А56-10319/2005. По делу А56-10319/2005. Российская Федерация.

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52

Постановление

г. Санкт-Петербург

26 февраля 2006 года

Дело №А56-10319/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2006 года

Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2006 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Масенковой *.*.



судей Зайцевой *.*. , Петренко *.*.

при ведении протокола судебного заседания: Тихомировой *.*.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу (регистрационный номер 13АП-10079/2005)

на Решение арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08 сентября 2005 года по делу № А56-10319/2005 (судья *.*. Загараева),

по заявлению: ЗАО «Фабрики одежды Санкт-Петербурга»

к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу о признании недействительным решения

при участии: от заявителя: адвоката Кривошеина *.*. – дов. № 1-21-861 от 16.12.2005 г. от ответчика: зам. начальника юротдела Поликанова *.*. - дов. № 01/41504 от 25.11.2005 г.

Установил:

ЗАО «Фабрики одежды Санкт-Петербурга» (далее – ЗАО «ФОС-П», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу (далее – МИФНС № 7, ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 25.02.2005 г. № 16-09/5123 в части взыскания 1832877,24 руб. недоимки по налогу на прибыль, НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог, 290531 руб. налоговых санкций и 495611,88 руб. пени по налогу на пользователей автомобильных дорог и НДС. Кроме того, заявитель обжаловал Требование об уплате налога № 0514011845 от 25.02.2005 г. в части суммы 1832877,24 руб. и Требование об уплате налоговой санкции № 0514011853 в части суммы 290531 руб.

Решением суда первой инстанции от 08.09.2005 г. заявление Общества удовлетворено частично: Решение МИФНС № 7 от 25.02.2005 г. № 16-09/5123 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, НДС, пени и штрафов по эпизоду, связанному с занижением доходов от реализации продукции по договору с ЗАО «Тэйс», доначисления НДС, пени и штрафа по договору с Генеральным Консульством Финляндии, доначисления налога на ПАД, пени и штрафа по указанному налогу. Обжалуемые Требования налогового органа признаны недействительными в той же части. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.



В апелляционной жалобе МИФНС № 7 просит отменить Решение суда по эпизодам, в отношении которых требования заявителя удовлетворены, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

По мнению подателя жалобы, судом не учтено, что:

по эпизоду с арендой помещения у ЗАО «Тэйс» Общество в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обязано было увеличить налоговую базу по налогу на прибыль на 2400 долларов США;

по эпизоду, связанному с предоставлением в аренду помещения Генеральному Консульству Финляндии, право Общества на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов не подтверждено в установленном порядке;

согласно статье 4 Закона № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» налогоплательщики, которые в 2002 году определяли выручку от реализации по мере ее оплаты (к ним относится и заявитель), обязаны были за товары, работы, услуги, отгруженные, но не оплаченные на 01.01.2003 г., начислить и уплатить налог на пользователей автомобильных дорог, исходя из суммы дебиторской задолженности.

В отзыве на апелляционную жалобу (л.д. 2-5 тома III) Общество просит оставить без изменения Решение суда первой инстанции в части выводов по эпизодам, в отношении которых налоговым органом подана апелляционная жалоба.

Кроме того, заявитель указывает, что Решение суда первой инстанции в части требований, в отношении которых Обществу отказано в их удовлетворении, не основано на законе.

По мнению ЗАО «ФОС-П»:

судом применены статьи 253 и 260 НК РФ, которые вообще не регулируют спорные правоотношения, поскольку отнесение на расходы затрат по ремонту собственных или арендованных средств не означает, что иные затраты, связанные с реализацией продукции (в частности, ремонт помещений, где осуществляется реализация продукции), не могут быть отнесены к расходам в соответствии с положениями подпункта 49 части 1 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 НК РФ;

затраты, связанные с установкой специального экспозиционно-рекламного освещения, по своему правовому смыслу относятся к категории «любых затрат, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на извлечение прибыли» (пункт 1 статьи 252 НК РФ), и в то же время, прямо подпадают под пункт 4 статьи 264 НК РФ, предусматривающий расходы на рекламу.

В части эпизода сдачи в аренду помещений и оказания дополнительных услуг по договору с Генеральным Консульством Финляндии, заявитель полагает, что следует учитывать статью 15 Конституции Российской Федерации, статью 7 НК РФ, Консульскую Конвенцию между СССР и Республикой Финляндии от 21.01.1966 г., а также Венскую конвенцию о консульских отношениях от 24.04.1963 г., а не только положения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, на которые сослался суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в полном объеме.

В судебных заседаниях представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, суд Установил, что апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению. Вместе с тем, Решение суда первой инстанции подлежит изменению по эпизодам неполной уплаты налога на прибыль в связи с отнесением на расходы затрат по ремонту торговых секций, в которых реализуется продукция ЗАО «ФОС-П».

Как следует из материалов дела, МИФНС № 7 проведена выездная налоговая проверка ЗАО «ФОС-П», по результатам которой составлен акт от 25.01.2005 г. (л.д. 14-60 тома I) и принято Решение № 16-09/5123 от 25.02.2005 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 105-143 тома I).

На суммы доплат по указанному Решению и налоговых санкций в адрес Общества направлены Требования, в том числе обжалуемые заявителем: № 0514011845 (л.д. 150 тома I) и № 0514011853 (л.д. 145 тома I).

Не согласившись с принятым по результатам выездной налоговой проверки Решением в части доначисления недоимки в сумме 1832877,24 руб. - по налогу на прибыль НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог, налоговых санкций в сумме 290531 руб. и пеней в сумме 495611,88 руб. по налогу на пользователей автомобильных дорог и НДС, а также с Требованиями в части соответствующих сумм, заявитель в порядке статей 137 и 138 НК РФ обжаловал указанные выше ненормативные акты налогового органа в суд.

При рассмотрении дела в апелляционной инстанции сторонами произведена сверка расчетов с выделением в акте эпизодов налоговых правонарушений, вмененных Обществу по результатам выездной налоговой проверки, в отношении которых заявитель не согласен с принятым Решением.

Фактически спор между сторонами касается следующих эпизодов: - ремонтные работы ЗАО «ТЭЙС» – доначислен налог на прибыль - 14619,60 руб., НДС – 12183,14 руб., штраф – 2436,63 коп. (пункт 2.1.2.2 и 2.4.2.2 Акта проверки);

ремонтные работы АООТ «Большой Гостиный Двор» – налог на прибыль – 121336,39 руб., НДС – 101113,66 руб., штраф – 40179,76 руб. (пункт 2.4.1.3 Акта проверки);

ремонтные работы ООО «ТФК» г. Москва – налог на прибыль – 124521,12 руб., НДС – 103768,00 руб., штраф – 20753,60 руб. (пункт 2.2.2.1 Акта проверки);

размещение осветительных модулей в АООТ «Большой Гостиный Двор» – налог на прибыль – 119742,17 руб., НДС – 99785,14 руб. (пункт 2.2.1.2 Акта проверки);

оказание услуг Генеральному Консульству Финляндии – НДС – 217772 руб. и 258574 руб. и штраф 43554,40 руб. и 51714,80 руб. (пункты 2.4.3.1 и 2.4.3.2 Акта проверки);

неуплата налога на пользователей автомобильных дорог – 659512 руб. (пункт 2.5.2 Акта проверки).

Далее Постановление излагается с выделением указанных эпизодов, позиции сторон, выводов суда первой инстанции и выводов апелляционного суда.

Ремонтные работы ЗАО «ТЭЙС»

Проверкой установлено, что Обществом в 2003 г. занижен доход от оказания услуг в сумме 60915,69 руб., поскольку стоимость ремонтных работ, произведенных в помещении, арендуемом у ЗАО «ТЭЙС», не учтена в составе доходов организации для целей налогообложения.

Между ЗАО «ФОС-П» (арендатор) и ЗАО «ТЭЙС» (арендодатель) заключен договор аренды № Т/09 от 29.04.2003 г. (л.д. 45-49 тома II) нежилого помещения площадью 129,6 кв. метров, расположенного по адресу: Санкт-Петербург, Комендантский проспект, дом 11, литер В, помещение 28-Н (Торгово-развлекательный центр), пунктом 2.11 которого предусмотрено, что арендодатель засчитывает арендатору в счет уплаты арендной платы за пользование объектом аренды сумму произведенных арендатором расходов на устройство полов, потолков и установку светильников на объекте аренды в размере 2400 долларов США.

Указанные работы осуществлены привлеченной Обществом организацией. При этом оплата выполненных работ была включена в состав затрат.

Актом выполненных работ от 20.05.2003 г. (л.д. 52 тома II) подтвержден факт выполнения арендатором работ по установке полов, потолков и светильников, общей стоимостью 2400 долларов США.

По мнению Инспекции, Общество в нарушение статьи 249 НК РФ не включило сумму, эквивалентную 2400 долларам США, в состав доходов для целей налогообложения прибыли.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что в данном случае у заявителя в любом случае возникли расходы, а не доходы, т.е. отсутствует объект налогообложения в соответствии со статьей 247 НК РФ.

Инспекция в апелляционной жалобе и дополнении к ней (л.д. 33 тома III) указывает, что арендодатель – ЗАО «ТЭЙС» является субъектом упрощенной системы налогообложения и не является плательщиком НДС. Таким образом, по мнению ответчика, стоимость произведенных строительной организацией на объекте аренды ремонтных работ, которая составляет без НДС – 60915,70 руб. была оплачена путем уменьшения арендной платы на 2400 долларов США или 73098,84 руб. (порядок расчетов – взаимозачет), из которых 60915,70 – стоимость ремонтных работ, а 12183,14 руб. – сумма НДС. По мнению подателя жалобы, следует применить положения статьи 249 НК РФ и увеличить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму, эквивалентную 2400 долларов США, поскольку на данную сумму была уменьшена арендная плата. Как полагает налоговый орган, в данном случае возник объект налогообложения по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции считает Решение суда по данному эпизоду законным и обоснованным.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как предусмотрено пунктами 1 и 2 статьи 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения названной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Ремонтные работы производились Обществом во исполнение условий договора аренды с ЗАО «ТЭЙС». Стоимость работ зачтена арендодателей в счет арендных платежей.

В данном случае фактическое выполнение ремонтных работ и их стоимость подтверждены документами, представленными налоговому органу в ходе проверки.

Проверкой не установлено и материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о том, что стоимость ремонтных работ отнесена Обществом на затраты при одновременном отнесении на затраты и арендных платежей в этой же сумме в связи с исполнением условий пункта 2.11 договора аренды № Т/09 от 29.04.2003 г. с ЗАО «ТЭЙС» (т.е. дважды).

Судом первой инстанции сделан соответствующий фактическим обстоятельствам дела вывод о том, что у Общества в любом случае возникли расходы (как в связи с расчетами с подрядной организацией за выполненные работы, так и в связи с уплатой арендной платы), а не доход, увеличивающий налогооблагаемую прибыль.

Отсутствуют основания и для увеличения налоговой базы по НДС, поскольку спорная сумма не может быть квалифицирована как реализация товаров (работ, услуг) для заявителя. То есть в данном случае отсутствует объект налогообложения, предусмотренный статьей 146 НК РФ, в том числе применительно ко всем операциям, поименованным в пункте 1 данной статьи.

Инспекцией допущена неправильная оценка действий Общества, повлекшая необоснованный вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Основания для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.

Ремонтные работы в АООТ «Большой Гостиный Двор» и в ООО «ТФК» г. Москва

Проверкой установлено, что в 2002 г. Общество включило в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты по ремонту торговой секции № 122 в АООТ «Большой Гостиный Двор», а в 2003 г. – затраты по ремонту торговой секции в ООО «ТФК» (универмаг «Московский») г. Москва.

Обществу вменено нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 253, статей 256-260 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, поддержанному судом первой инстанции, отнесение на затраты ремонтных работ возможно только в отношении собственных или арендованных помещений. В данном же случае помещения, ремонт которых произведен за счет Общества, последнему не принадлежат и не арендуются. Реализация продукции, произведенной Обществом, производится указанными торговыми организациями на условиях договоров комиссии, не предусматривающих никаких расходов заявителя.

Судом сделан вывод о том, что в силу пункта 1 статьи 252 и подпункта 2 пункта 1 статьи 253, статьи 260 НК РФ данные затраты необоснованно отнесены Обществом на расходы, т.к. не являются экономически целесообразными.

Апелляционный суд считает, что указанный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, судом не применены нормы материального права, подлежащие применению к спорным правоотношениям.

ЗАО «ФОС-П» является изготовителем швейных изделий, осуществляя их розничную торговлю, как через сеть собственных магазинов, так и через иные торговые организации на условиях договора комиссии. Так с АООТ «Большой Гостиный Двор» 04.01.2002 г. был заключен договор комиссии № 8381/1 (л.д. 75-76 тома II), а с ООО «ТФК» (г. Москва) договор комиссии № 152-к-сб от 05.08.2003 г. (л.д. 61-67 тома II). Условия договоров комиссии предусматривали реализацию товаров комиссионера – ЗАО «ФОС-П» и не содержали никаких условий, связанных с осуществлением ремонтных работ в помещениях, принадлежащих комитентам.

Фактически в целях увеличения объема продаж собственной продукции в специализированных секциях указанных универмагов, а также в целях повышения уровня обслуживания потенциальных покупателей товара, ЗАО «ФОС-П» за счет собственных средств с привлечением подрядчика – ООО «Стройдизайн Плюс» (договор № 7 от 20.08.2003 г. – л.д. 84-86 тома II и № 2 от 23.05.2002 г. – л.д.68-69 тома II) был произведен косметический ремонт торговых секций.

Факт выполнения ремонтных работ в соответствии с договорами подряда с ООО «Стройдизайн Плюс» установлен в ходе проверки и подтвержден представленными в материалы дела доказательствами. Спора по размеру затрат, учтенных Обществом для целей налогообложения прибыли, между сторонами не имеется. Претензий к первичным документам заявителя, подтверждающим несение спорных затрат, нет.

Налоговый орган полагает, что расходы по ремонту правомерно учитывать в составе затрат при условии, если они связаны с собственными, или арендуемыми помещениями.

Вместе с тем, ни налоговым органом, ни судом не учтено, что пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрена возможность отнесения на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, любых затрат при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Статья 270 НК РФ не относит расходы по ремонту помещений, используемых для реализации продукции, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Заключение договора комиссии само по себе не является реализацией продукции, а лишь является инструментом, с помощью которого такая реализация осуществляется. При этом продукция до момента ее отчуждения покупателю остается в собственности комитента (статья 996 ГК РФ), т.е. в данном случае ЗАО «ФОС-П».

То обстоятельство, что выполнение за счет собственных средств Общества работ по косметическому ремонту торговых секций повлекло значительное увеличение объема продаж собственной продукции, т.е. значительно повысился покупательский спрос, напрямую связанный с получением дохода, подтверждено представленными в материалы дела доказательствами и не оспаривается ответчиком.

Фактически спор между сторонами по данному эпизоду связан с применением норм главы 25 НК РФ. По мнению ответчика, такие расходы регулируются специальными нормами – подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 и статьей 260 НК РФ и, таким образом, законодатель разРешил налогоплательщику относить для целей налогообложения лишь те расходы, которые произведены на ремонт собственных или арендованных помещений. По мнению заявителя, нормы, на которые ссылается Инспекция, не подлежат применению в данном случае, а спорные расходы следует учитывать как связанные с реализацией собственной продукции с учетом открытого перечня затрат, содержащегося в подпункте 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что Общество правомерно в соответствии с положениями подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учло фактически понесенные в связи с реализацией продукции расходы, которые для него являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Следует также учитывать, что в соответствии со статьями 990 и 1001 ГК РФ сделки по договору комиссии совершаются комиссионером за счет комитента и последний обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. То есть в данном случае, в организациях, осуществляющих торговлю продукцией ЗАО «ФОС-П» на условиях комиссии в специализированных секциях (предназначенных только для этой продукции), в случае проведения за счет собственных средств косметического ремонта, такие расходы могли быть дополнительно сверх комиссионного вознаграждения возложены на комитента. В этом случае, подобные расходы также правомерно были бы учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли.

Непосредственно в договорах комиссии, представленных в материалы дела, не содержатся условия, связанные с обязательствами ЗАО «ФОС-П» по осуществлению косметического ремонта торговых секций. Однако это не означает, что по инициативе последнего, как наиболее заинтересованной стороны в создании максимально благоприятных условий для реализации собственной продукции и привлечения значительного числа покупателей в целях увеличения объема продаж и, соответственно, увеличения прибыли, заявитель был не вправе произвести эти работы с последующим отнесением документально подтвержденных расходов на затраты, связанные с производством и реализацией. Кроме того, в случае возражений со стороны контрагентов Общества – АООТ «Большой Гостиный Двор» и ООО «ТФК» осуществление косметического ремонта было бы вообще невозможно. Фактически своим молчаливым согласием (одобрением действий Общества) указанные организации также подтвердили необходимость таких затрат для реализации продукции.

В ходе проверки не было получено данных, свидетельствующих о том, что ремонтные работы, напрямую не связаны с реализацией продукции ЗАО «ФОС-П». Не представлено таких доказательств налоговым органом и в материалы дела.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что требования заявителя по данному эпизоду (в Акте сверки выделены как 2 эпизода) подлежат удовлетворению, а Решение суда первой инстанции изменению.

Размещение осветительных модулей в АООТ «Большой Гостиный Двор»

При проверке расходов Общества на производство и реализацию продукции Инспекцией было установлено, что подрядчиком – ООО «Стройдизайн Плюс» на основании договора № 2 от 23.05.2002 г. (л.д. 68-69 тома II) с учетом дополнительного соглашения к нему № 1 от 28.06.2002 г. (л.д. 74 тома II) были произведены электромонтажные работы по монтажу, устройству и подключению осветительных модулей, размещенных в АООТ «Большой Гостиный Двор». Стоимость выполненных работ без учета НДС составила – 498925,7 руб.

С учетом содержания пункта 2.2.1 приказа № 145ф от 29.12.2001 г. «Об учетной политике ЗАО «Фабрики одежды Санкт-Петербурга» на 2002 год», предусматривающего критерии отнесения имущества к основным средствам организации, а также пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 НК РФ Инспекцией был сделан вывод о том, что осветительные модули в эксплуатацию не вводились, как основные средства Общества не учитывались, а затраты на их изготовление неправомерно единовременно включены в состав расходов по производству и реализации продукции в сумме 498925,7 руб.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что, поскольку осветительные модули не учтены налогоплательщиком в бухгалтерском учете, для извлечения прибыли самим Обществом не использовались, указанные расходы экономически нецелесообразны и не могут быть отнесены на расходы.

Апелляционный суд не усматривает оснований для изменения решения суда в части расходов по изготовлению осветительных модулей.

Как пояснил представитель заявителя, осветительные модули являются специальным экспозиционно-рекламным освещением секции № 122 в универмаге «Большой Гостиный Двор». При отнесении затрат, связанных с их изготовлением, Общество применяло положения пункта 1 статьи 252 и пункта 4 статьи 264 НК РФ, прямо предусматривающего расходы на рекламу.

Представленными в материалы дела доказательствами не подтверждается рекламный характер осветительных модулей, что свидетельствует об отсутствии оснований для применения пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Вместе с тем, как правильно указывает ответчик, Обществом не учтены положения пункта 2.2.1 приказа № 145ф от 29.12.2001 г. «Об учетной политике ЗАО «Фабрики одежды Санкт-Петербурга» на 2002 год» (выдержки из которого приведены в пункте 2.2.1.2 Акта проверки – л.д. 24 тома I), предусматривающего, что к основным средствам относится имущество со сроком службы более 12 месяцев. Если основные средства имеют срок службы более 12 месяцев, но имеют стоимость менее 10000 руб., то они списываются одновременно с вводом в эксплуатацию. В пункте 2.2.2. приказа предусмотрено, что стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации.

Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что 9 изготовленных ООО «Стройдизайн Плюс» осветительных модулей имеют срок службы более 12 месяцев и стоимость каждого из 9 модулей, входящих в состав осветительной установки, составляет более 10000 руб.

С учетом положений пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257 НК РФ стоимость осветительных модулей, являющихся амортизируемым имуществом, должна погашаться путем начисления амортизации. При этом согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

С учетом правил, содержащихся в учетной политике Общества, а также приведенных выше норм главы 25 НК РФ, следует вывод о неправомерном единовременном списании затрат на создание осветительных модулей при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год.

Вывод суда первой инстанции о том, что расходы по созданию осветительных модулей экономически нецелесообразны для Общества является ошибочным, поскольку фактически такие затраты непосредственно связаны с реализацией собственной продукции, что подтверждено материалами дела и не оспаривается ответчиком. Более того, данные обстоятельства не были положены в основу выводов налогового органа по данному эпизоду. Вместе с тем, указание на экономическую неоправданность спорных затрат не привело к принятию незаконного решения по данному эпизоду.

Согласно Акту сверки расчетов Обществу в результате совершения налогового правонарушения, выразившегося в занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по изготовлению осветительных модулей, вменена недоимка по налогу на прибыль в сумме 119742,17 руб., недоимка по НДС в сумме 99785,14 руб.

Оказание услуг Генеральному Консульству Финляндии

В ходе проверки установлено, что между Обществом, являющимся арендодателем, и Генеральным Консульством Финляндии, выступающим арендатором, заключен Договор аренды от 21.12.1995 г., в соответствии с которым в аренду сданы помещения площадью 260 квадратных метров, расположенные по адресу: Санкт-Петербург, переулок Гривцова, дом 4. В арендуемом помещении фактически размещена Финская школа для обучения детей, чьи родители работают в Генеральном Консульстве Финляндии и официальных представительствах финских фирм.

На основании дополнительного соглашения от 14.05.1999 г. в указанный выше договор аренды внесено условие, согласно которому арендодатель оказывает арендатору дополнительные услуги по уборке арендуемых помещений. Оплата за дополнительные услуги согласована сторонами в рублевом эквиваленте 385 финляндских марок в месяц, т.е. 1155 финляндских марок в квартал и производится одновременно с внесением арендной платы.

Размер арендной платы в проверяемом периоде регулировался дополнительным соглашением от 20.11.2000 г. к договору аренды, которым внесены изменения в пункты 3.1 и 3.4 договора, и составлял 840 финляндских марок за один квадратный метр площади арендуемого помещения в год без учета налогов, подлежащих уплате. Согласованная ставка арендной платы установлена в качестве фиксированной на 3 года.

Проверкой было установлено, что Обществом НДС за 2002-2003 г.г. с выручки, полученной от сдачи в аренду помещения и от оказания дополнительных услуг, по указанному договору аренды, к уплате в бюджет не начислялся. В налоговых декларациях по НДС, представленных по сроку в налоговый орган, ни льгота, ни ставка 0 процентов не заявлялись.

Из объяснений исполнительного директора Общества Чумакова *.*. и зам. главного бухгалтера Грибовской *.*. , полученных в ходе проверки, следовало, что ЗАО «ФОС-П» применялись положения пункта 1 статьи 149 НК РФ.

Инспекцией был сделан вывод о невозможности применения пункта 1 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по аренде, оказываемых Генеральному Консульству Финляндии, которое является иностранным дипломатическим представительством, в то время, как данная норма предусматривает освобождение от налогообложения предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

В части применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в решении налогового органа указано на отсутствие у Общества пакета документов, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 г. № 1033.

Всего за 2002 г. проверкой установлено занижение НДС в сумме 217722,0 руб., а за 2003 г. в сумме 258574,0 руб.

Из указанных сумм согласно содержащихся в решении налогового органа таблиц (пункт 2.4.3.1 – л.д. 118 тома II и пункт 2.4.3.2 – л.д. 119 тома II) оплата за дополнительные услуги поступала Обществу только в 2002 г. в I и III кварталах – суммы соответственно: 5243,62 руб. и 6010,85 руб.

Иные суммы, в отношении которых Обществу вменена недоимка по НДС, связаны непосредственно с расчетами по арендной плате.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что:

Генеральное Консульство не является субъектом льготы, предусмотренной пунктом 1 статьи 149 НК РФ;

в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, производится по налоговой ставке 0 процентов.

При этом судом учтено, что в материалы дела представлен как договор аренды, так и письмо Генерального Консула Финляндии от 27.05.2005 г., подтверждающие, что услуги, оказанные ЗАО «ФОС-П», предназначены для официального использования Генеральным Консульством.

Вывод суда первой инстанции заключается в том, что несмотря на неправомерное применения льготы по НДС (по пункту 1 статьи 149 НК РФ), у Общества имеется право на применение ставки 0 процентов, поэтому оснований для доначисления к уплате НДС не имеется.

МИФНС № 7 в апелляционной жалобе указывает, что Решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене, поскольку согласно Правилам, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации № 1033 от 30.12.2000 г., основанием для применения налоговой ставки 0 процентов является не только наличие официального письма, но и наличие счетов-фактур, имеющих пометку «для дипломатических нужд». Поскольку Общество таких счетов-фактур не имеет, право на применение налоговой ставки 0 процентов у Общества не возникло.

Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции по данному эпизоду не соответствующими нормам материального права, подлежащим применению к спорным правоотношениям.

Согласно пункту 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Ответчиком и судом первой инстанции сделан вывод о том, что Генеральное Консульство Финляндии не может быть отнесено к организациям, аккредитованным на территории Российской Федерации и, таким образом, Общество не вправе применять положения приведенной нормы в отношении услуг по предоставлению помещения в аренду.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ используется следующее понятие организаций – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Кроме того, согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Таким образом, в целях Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам относятся организации и физические лица. Иные образования, в том числе и консульские учреждения, не выделены в качестве самостоятельных субъектов налоговых правоотношений ни в статье 11, ни в статье 19 НК РФ.

Генеральное консульство любого иностранного государства относится к числу консульских учреждений. При этом общее название применяется для различных форм консульских учреждений, как это следует из пункта 1 «а» статьи 1 Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.1963 г. (дата вступления в силу для СССР - 14.04.1989 г.). Данная Конвенция предусматривает также обязательную аккредитацию любого дипломатического представительства в стране пребывания.

В целях применения положений пункта 1 статьи 149 НК РФ Генеральное Консульство Финляндии может быть отнесено к числу иностранных организаций, аккредитованных на территории Российской Федерации.

Кроме того, следует учитывать и следующее.

Согласно пункту 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В соответствии со статьей 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, то применяются правила и нормы международных договоров.

Консульская Конвенция между СССР и Финляндской Республикой (от 24.01.1966 г.) предусматривает освобождение от налогов недвижимого имущества, нанимателем которого является государство, назначившее консула.

Таким образом, Общество правомерно не облагало НДС предоставление в аренду помещений Генеральному Консульству Финляндии в соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ. Оснований для доначисления к уплате недоимки не имеется, за исключением сумм, полученных Обществом в качестве расчетов за предоставление дополнительных услуг, поскольку в отношении данных услуг действительно могла быть применена ставка НДС 0 процентов, однако право на ее применение не подтверждено Обществом путем представления документов, исчерпывающий перечень которых приведен в Постановлении Правительства Российской Федерации № 1033 от 30.12.200 г.

В случае, если суд первой инстанции не усмотрел оснований для применения пункта 1 статьи 149 НК РФ по данному эпизоду следовало отказать в удовлетворении требований заявителя ввиду неподтверждения им ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела права на применение налоговой ставки 0 процентов.

Апелляционный суд считает, что Решение суда первой инстанции по данному эпизоду изменению не подлежит по основаниям, изложенным выше, а неправильное применение материальных норм не повлекло принятие незаконного решения, поскольку отсутствуют основания для вменения Обществу недоимки по НДС с платы, полученной за предоставление в аренду помещения.

Неуплата налога на пользователей автомобильных дорог

Обществу вменено занижение по итогам 2002 г. налога на пользователей автомобильных дорог, в том числе по причине нарушения требований статьи 4 Федерального Закона от 24.07.2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее – Закон № 110-ФЗ).

Приказом от 29.12.2001 г. № 145ф «Об учетной политике ЗАО «Фабрики одежды Санкт-Петербурга» на 2002 год» предусмотрено, что для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется по мере оплаты (поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации).

Статьей 4 Закона № 110-ФЗ установлено, что налогоплательщики, определявшие в 2002 году выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные) и оплаченные по состоянию на 01.01.2003 г., обязаны начислить и уплатить налог на пользователей автомобильных дорог в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, исходя из ставки налога, действовавшей в 2002 году, до 15.01.2003 года. Для налогоплательщиков, определявших в 2002 году выручку от реализации (работ, услуг) по мере ее оплаты, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003 года, определяется исходя из сумм дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003 г. При этом для целей приведенной статьи суммы дебиторской задолженности, выраженные в иностранной валюте или условных единицах, пересчитываются в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленному на 01.01.2003 г.

Проверкой установлено, что по состоянию на 01.01.2003 года дебиторская задолженность Общества составляла 79840236,56 руб. (без учета НДС), при этом налог на пользователей автомобильных дорог не был начислен.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, сослался на определение Конституционного Суда Российской Федерации № 229-0 от 08.06.2004 г.

В апелляционной жалобе ответчик указывает, что Конституционный Суд Российской Федерации в определении, на которое сослался суд первой инстанции, обстоятельства конкретного спора (между МУП «Водоканал» и налоговой инспекцией) не устанавливал, рассматривая вопрос лишь о моменте оплаты. Общество, ссылаясь при рассмотрении дела на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, налог ни по состоянию на 01.01.2003 г., ни по мере получения оплаты за отгруженные товары, вообще не уплачивало.

Апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду.

Содержание части 3 статьи 4 Закона № 110-ФЗ приведено выше.

Суд первой инстанции сослался на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 г. № 229-О, в котором указано, что для плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог, определявших в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003, ни в статье 4 Закона № 110-ФЗ, ни в других статьях этого Федерального закона срок уплаты налога прямо не указан, поэтому уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Такое понимание оспариваемого законоположения вытекает из пункта 7 статьи 3 НК РФ.

При проверке Инспекцией не исследованы обстоятельства погашения дебиторской задолженности Общества после 01.01.2003 года, не определен момент фактической оплаты и суммы погашенной задолженности.

Инспекция, с учетом позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 года № 229-О, ошибочно полагает, что сроком уплаты налога на пользователей автомобильных дорог для заявителя является 15.01.2003 года.

Положения части 3 статьи 4 Федерального закона № 110-ФЗ, обязывающие налогоплательщиков, определявших выручку от реализации продукции по мере ее оплаты, исчислить налог на пользователей автомобильных дорог с суммы дебиторской задолженности, образовавшейся на 01.01.2003 года, тем самым изменили для этой категории налогоплательщиков порядок исчисления налоговой базы, которая рассчитывается на дату получения средств за отгруженные и не оплаченные в 2002 году товары (работы, услуги).

При указанных обстоятельствах апелляционная инстанция не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

На основании изложенного и руководствуясь пунктами 1, 4 части 1 статьи 270, статей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

Постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08 сентября 2005 года по делу № А56-10319/2005 изменить по эпизодам неполной уплаты налога на прибыль в связи с отнесением на расходы затрат по ремонту торговых секций в АООТ «Большой Гостиный Двор» и в ООО «ТФК» г.Москва.

Признать недействительными Решение Межрайонной ИФНС РФ № 7 по Санкт-Петербургу № 16-09/5123 от 25.02.2005 г. в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по эпизодам отнесения на расходы затрат по ремонту торговых секций в АООТ «Большой Гостиный Двор» и в ООО «ТФК» г.Москва, а также Требования от 25.02.2005 г. № 0514011845 и № 0514011853 в части сумм, предложенных к уплате по данным эпизодам.

В остальной части Решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС РФ № 7 по Санкт-Петербургу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Масенкова

Судьи

Зайцева

Петренко